企业合并的会计与纳税处理

一、合并的种类及定义　　企业合并从不同的角度可以有不同的划分，根据《公司法》，企业合并可分为吸收合并和新设合并；从参与合并各方的组织形式变化上，可分为吸收合并、新设合并和购买控股权合并；按购并双方业务活动的构成关系，可以分为横向一体化合并、纵向一体化合并、多元化经营合并等；从支付合并代价的方式看，分为现金收购合并和换股合并。　　所谓吸收合并，是指一家或几家被合并企业加入合并方，以合并企业的名义存续经营，被合并企业解散。新设合并是指参与合并的各方将其资产和负债全部并入一个新成立的公司，参与合并的各方解散。而购买控股权合并是指合并企业通过购买被合并企业达到控股权比例的股份，将被合并企业变成自己的控股子公司，被合并企业作为法人主体只需变更股权登记，不丧失法人主体资格，甚至无需变更企业名称。现金购并是购并方向目标企业的股东支付现金或其他货币性资产，或收购目标企业发行在外的股票，从而获得目标企业的所有权，而换股合并是指购并方通过增加发行股票，以本公司新发行的股票替换目标企业的原股票，或通过向目标企业的股东支付本公司的股权证取代其在目标企业的原股权证从而达到企业间合并的目的。横向一体化合并是指某一企业与其他具有相同或相近业务企业间的战略合并，其目的是不断整合资源要素，谋取规模效益，加强竞争优势。　　纵向一体化合并是指企业在企业自身经营活动的基础上，通过向前或向后的移动合并，形成研发、供应、制造、销售、服务等各环节的一体化经营。多元化经营合并参与合并的企业在经营业务活动、产品构成等方面没有直接关联关系。这种合并方式是利用被合并企业已有的制造、服务能力和营销渠道，直接进入新的业务领域，分散企业的经营风险。　　二、企业合并的处理方法　　（一）、国际会计准则中的处理方法　　在国际会计准则中将企业合并的会计处理方法分为购买法和权益联营法。　　（1）、购买法　　在国际会计准则中，购买法是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购或被合并企业）净资产和经营的控制权的企业合并。由于购买法将合并视为被收购企业的股东向收购企业出售其权益，因此是一种交易行为。在这种方法下，收购企业在接受被收购企业的各项可辨认资产和负债时一般都按评估确认值入账。如果购买价格与取得的按可辨认有形资产及无形资产评估确认值的净资产价值之间有差额，则视为被收购方存在企业商誉（正商誉或负商誉），应借或贷记“无形资产—商誉”科目。如果合并是通过交换股权方式实现的，收购企业一般需增发股份，并将该增发股份的全部或一部分支付给被购并企业的股东持有，该增发股份的账面价值或票面价值被称为“股权支付额”。在会计处理时，收购企业应将该增发股份贷记“实收资本（股本）”科目，将被购并企业合并时净资产的公允价值与“实收资本（股本）”之间的差额记入“资本公积”科目；同时，按评估确认值记录并入的资产和负债，将被购并企业合并时净资产的公允价值与账面可辨认净资产评估确认值之间的差额借或贷记“无形资产—商誉”科目。正商誉的会计处理通常有三种不同的方法：将其资本化为一项资产，并在以后一定期间内摊销；将其资本化为一项资产，但在以后期间内不作摊销；将购并中产生的商誉立即注销。对于负商誉，在国际会计准则中要求先作为递延收益处理，再有规则地确认为收益，或者根据公允价值的比例，将差额分摊冲销所购各项应计折旧的非货币性资产的入账价值。　　（2）、权益联营法　　在国际会计准则中，权益联营法是指参与合并的企业所有股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险。　　在权益联营法下，合并企业按被合并企业资产、负债的账面价值记录并入的全部资产和负债项目，同时，将被合并企业的未分配利润也直接加计到合并企业的未分配利润之中。这种方法按并入资产和负债的账面价值而不是公允价值入账，故不产生商誉。由于使用权益联营法时，将被合并企业截止合并基准日的收益并入了合并企业，同时，在按被合并企业账面价值合并后，由于资产的账面价值一般低于合并时的评估确认值，故而会使得以后年度的成本费用低于使用购买法的结果，从而能够产生较高的报告期收益和收益率指标，容易被某些上市公司利用，因此，在国际会计准则中，对该方法的运用设置了严格的限制条件。　　（二）我国企业会计准则中对合并的会计处理　　在我国，新发布的《企业会计准则第20号—企业合并》中将企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。在此种合并方式下，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发生股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制的。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的.资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配，对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：　　对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额，被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：　　（1） 合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。　　（2） 合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。　　（3） 合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债，或有负债在初始确认后，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》应予确认的金额或初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额二者孰高进行后续计量。